Entrepreneur News November 2009
Der Vorsteuerabzug im neuen Mehrwertsteuergesetz
Béatrice Blum, Executive Director, Indirect Tax Services, beatrice.blum@ch.ey.com
Mit dem Vorsteuerabzug kann ein mehrwertsteuerpflichtiges Unter - nehmen die bezahlte Mehrwertsteuer auf Aufwendungen zurückfordern
und damit die Kostenneutralität der Mehrwertsteuer erwirken. Mit dem neuen Mehrwertsteuergesetz (nMWSTG) erfährt das Recht zum Vorsteuerabzug
Ausweitungen. Sie zu kennen und zu nutzen wirkt sich direkt auf die Kosten des Unternehmens aus.
Neues Konzept
Ziel der neuen Regelung des Vorsteuerabzuges ist es, die Steuerneutralität der Mehrwertsteuer auf der Stufe des steuerpflichtigen Unternehmens
zu erwirken. Im nMWSTG ist daher das Recht einen Vorsteuerabzug vorzunehmen an die unternehmerische Tätigkeit geknüpft. Die bisherige
Abhängigkeit des Vorsteuerabzuges von einem steuerbaren Ausgangsumsatz entfällt künftig. Ein Vorsteuerabzug ist daher auch möglich, wenn
noch gar keine Umsätze vorliegen oder eine Fehlinvestition getätigt wird.
Weitere Voraussetzungen für die Vornahme eines Vorsteuerabzuges sind – wie bisher – die Mehrwertsteuerpflicht desjenigen, der einen
Vorsteuerabzug geltend machen will, und mit zwei – unten näher ausgeführten – Ausnahmen (fiktiver Vorsteuerabzug) die Bezahlung der Vorsteuern,
die in Abzug gebracht werden. Vorsteuern ruhen auf im Inland bezogenen Leistungen. Sie entstehen auch bei der Bezugsteuer (neuer Begriff
für den Dienstleistungsbezug aus dem Ausland) und durch die Einfuhr.
Ausgeschlossen bleibt der Vorsteuerabzug kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung im Zusammenhang mit von der Mehrwertsteuer ausgenommenen
Umsätzen und mit Subventionen. Weiter fehlt eine Berechtigung zur Vornahme eines Vorsteuerabzuges, wenn ein steuerpflichtiges Unternehmen die
vorsteuerbelasteten Aufwendungen im nicht unternehmerischen Bereich, bspw. hoheitliche Tätigkeit, nutzt.
Das Vorliegen einer Rechnung ist keine materiellrechtliche Voraussetzung mehr für die Vornahme eines Vorsteuerabzuges. Die Vorsteuer muss
lediglich bei der steuerpflichtigen Unternehmung eingefordert und bezahlt worden sein. Wird aber eine Rechnung ausgestellt, entsteht bei der
Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinbarten Entgelten im Zeitpunkt des Empfangs dieser Rechnung der Anspruch auf den Vorsteuerabzug.
Die bezahlte Vorsteuer kann grundsätzlich vollumfänglich abgezogen werden. Die Beschränkung der Berechtigung auf Getränken und Verpflegung
(50%) entfällt im nMWSTG. Es gibt aber nach wie vor Kürzungen und Korrekturen der Vorsteuern. Sofern die Vorsteuerkürzung nach dem Umsatzschlüssel
erfolgt, ist zu beachten, dass die Nicht-Entgelte wie Spenden und Dividenden, nicht mehr in den Umsatzschlüssel einbezogen werden. Sie
verursachen keine Vorsteuerkürzung mehr. Daraus lässt sich aber nicht ableiten, dass sie den steuerbaren Umsätzen zuzurechnen sind.
Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beteiligungen
Sofern eine Beteiligung mindestens 10% beträgt, werden deren Erwerb, das Halten und die Veräusserung der unternehmerischen Tätigkeit der
steuerpflichtigen Unternehmung zugerechnet. Dies hat zur Folge, dass die ihnen zuzurechnenden Vorsteuern in Abzug gebracht werden können.
Die Veräusserung einer solchen Beteiligung wird daher nicht mehr wie ein von der Mehrwertsteuer ausgenommener Umsatz beurteilt. Praktisch
bedeutsam ist diese gesetzliche Ausweitung der Abzugsberechtigung für die Vorsteuern im Zusammenhang mit Umstrukturierungen. Es kann sich
im Einzelfall um substantielle Beträge handeln, die gestützt auf diese Regelung zurückgefordert werden können.
Bei Holdinggesellschaft, die bisher nicht mehrwertsteuerpflichtig waren, bringt der Entwurf der Verordnung zum nMWSTG eine wichtige
Ergänzung. Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen von mindestens 10% wird als unternehmerische Tätigkeit betrachtet. Damit
kann eine Holdinggesellschaft, die diesen Tätigkeiten nachgeht, nicht nur als mehrwertsteuerpflichtige Unternehmung registriert werden, es
steht ihr für diese Tätigkeiten auch der Vorsteuerabzug zu, bspw. Vorsteuern auf stewardship costs.
Die Erträge aus den Beteiligungen, die Dividenden, werden im nMWSTG als Nicht-Entgelte qualifiziert und führen zu keiner Vorsteuerkürzung.
Sofern eine Holdinggesellschaft jedoch Zinserträge vereinnahmt, erzielt sie auch weiterhin von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze und hat
den Vorsteuerabzug entsprechend zu korrigieren. Allenfalls werden weitere von der Mehrwertsteuer ausgenommene Erträge, bspw. nicht optierte
Mieterträge, erzielt. Sofern die Voraussetzungen für eine Gruppenbesteuerung erfüllt sind, nach dem nMWSTG ist der Kreis der Gruppenmitglieder
frei bestimmbar, können die Auswirkungen solcher Vorsteuerkorrekturen gemildert werden.
Eine weitere Möglichkeit der Optimierung der Vorsteuerabzugsberechtigung sieht das nMWSTG vor, indem für die Ermittlung der abzugsfähigen
Vorsteuern auf die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeiten der Tochtergesellschaften abgestellt werden kann. Die Umsetzung dieser
im nMWSTG vorgesehenen Möglichkeit ist in der Praxis nicht ohne Tücken. In den seltensten Fällen haben sämtliche Tochtergesellschaften einzig
eine Tätigkeit, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sobald auch von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze in die Berechnungen miteinzubeziehen
sind, stellt sich die Frage, welche Berechnungsmethode der Vorsteuerkorrekturen und allenfalls auch Vorsteuerkürzungen sachgerecht ist und
wie sie zweckmässig dokumentiert werden kann, wobei in internationalen Verhältnissen schon die Beschaffung solcher Unterlagen schwierig sein
kann.
Je nach Sachlage kann aber der Betrag der zusätzlich rückforderbaren Vorsteuer so gewichtig sein, dass sich dieser Aufwand lohnt. Um
dies aber abschätzen zu können, sind Planrechnungen erforderlich, weil nur sie die erforderlichen Entscheidgrundlagen einigermassen zuverlässig
liefern können.
Fiktiver Vorsteuerabzug
Die bisherige Margenbesteuerung, die bei Gebrauchtwagen und Antiquitäten ihren Hauptanwendungsbereich hat, wird im nMWSTG durch den fiktiven
Vorsteuerabzug ersetzt. Er greift aber über diese Bereiche hinaus und ermöglicht es in den vom Gesetz vorgesehenen Fällen bei einem Erwerb von
gebrauchten, individualisierbaren, beweglichen Gegenständen, die für den Verkauf im Inland bestimmt sind, die in der Regel vorhandene virtuelle
Vorsteuerbelastung zu beseitigen. Die steuerpflichtige Unternehmung muss jedoch nicht prüfen, ob der erworbene Gegenstand tatsächlich eine
Vorsteuerbelastung hat. Für be stimmte Sachverhalte, wie den Erwerb im Meldeverfahren oder Fälle, in denen der Erwerber die Einfuhrsteuer bezahlt,
wird der fiktive Vorsteuerabzug aber in der Verordnung zum nMWSTG ausgeschlossen.
Ein Gebrauchtgegenstand liegt vor, wenn der gebrauchte Gegenstand wie erworben oder nach einer Instandstellung wieder verwendet werden kann
und nicht die Einzelteile veräussert werden. Nach dem Entwurf zur Verordnung zum nMWSTG gelten Kunstgegenstände nicht als Gebrauchtgegenstände,
was eine wesentliche Änderung für die betroffenen steuerpflichtigen Unternehmen bedeutet, die bisher von der Margenbesteuerung profitieren
konnten. Es bleibt abzuwarten, ob sich diesbezüglich noch etwas ändern wird. Die Verordnung zum nMWSTG ist noch nicht definitiv.
Das nMWSTG lässt an sich den fiktiven Vorsteuerabzug einzig zu, wenn der Gebrauchtgegenstand für die Veräusserung im Inland erworben wurde.
Sollte sich erst im nachhinein herausstellen, dass der Gegenstand exportiert wird, ist der fiktive Vorsteuerabzug zu korrigieren.
Eine weitere Variante des fiktiven Vorsteuerabzuges ist der fiktive Vorsteuerabzug beim Bezug von Leistungen von Urproduzenten. Dieser
Vorsteuerabzug ist aber nicht neu. Das geltende MWSTG sieht ihn ebenfalls vor.
Schlussfolgerung
Das nMWSTG weitet die Berechtigung zum Vorsteuerabzug systemrichtig aus. Die sachgerechte Anwendung der einzelnen Bestimmungen erfordert
aber einerseits die Aufarbeitung der Entscheidgrundlagen und die Sicherstellung, dass die angewandten Berechnungen einer Plausibilitätsprüfung
standhalten und eingehend belegt werden können. Bei der nun im Hinblick auf die Umsetzung der Gesetzesänderungen erforderlichen Überprüfungen
der Vorsteuerabzugsberechtigung lohnt es sich, die für eine fundierte Beurteilung erforderlichen zeitlichen und kostenmässigen Ressourcen
bereitzustellen. Solche Aufwendungen werden sich bei späteren Kontrollen der MWST durch die Eidgenössische Steuerverwaltung mehrfach
auszahlen.
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